建設工程經濟：資本公積的核算內容

　　資本公積科目來源于我國公司設立時采用的注冊資本制度。我國從會計制度改革首次提出資本公積概念以來，對資本公積的會計處理進行了多次改革，資本公積是指由投資者或其他人（或單位）投入，所有權歸屬于投資者，但不構成實收資本的那部分資本或資產。資本公積從形成來源看，它是由投資者投入的資本金額中超過法定資本的部分，或者其他人（或單位）投入的不形成實收資本的資產的轉化形式，其具有“準資本的性質”。

　　資本公積與實收資本雖然都屬于投入資本的范疇，但實收資本一般是投資者為謀求價值增值的原始投資，屬于法定資本，與企業的注冊資本相一致。因此，實收資本無論從來源上還是資金上都有比較嚴格的限制；資本公積主要來源于資本或股本溢價，是企業投入資本超過法定資本的部分，只是由于法律的規定而無法直接以資本的名義出現。

　　一、原會計準則和會計制度中資本公積的核算內容

　　我國從會計制度改革首次提出資本公積概念以來，對資本公積的核算內容進行了5次改革。

　　1993年7月1日實施的《企業會計準則——基本準則》中規定的資本公積包括股本溢價、法定資產重估增值、接受捐贈的資產價值等3項內容。

　　1998年1月開始實施的《股份制公司會計制度》中資本公積包括5項內容：股本溢價、接受捐贈實物資產、住房周轉金轉入、資產評估增值和投資準備等。

　　2000年12月29日財政部公布的《企業會計制度》和以后的補充規定，對資本公積的核算內容作了較大調整，具體有資本（或股本）溢價、接受捐贈非現金資產準備、關聯交易差價、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積7項內容。其中其他資本公積包括資本公積現金捐贈、準備轉入、債務重組和確實無法支付的應付款項。

　　2001年12月出臺了（《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》財會［2001］64號），明確關聯方之間的資產交易所產生的顯失公允的交易價格部分，設置“資本公積——關聯交易差價”核算。

　　二、新會計準則體系中資本公積核算內容的變化

　　2006年2月財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的會計準則，標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。在新頒布的企業會計準則中，利得的定義是：由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。

　　葛家澍（2000）將利得或損失的內容劃分為4種：偶發或非經營活動的收益（其他資本公積中的債務重組收益或豁免的債權）；企業與其他主體間的非交換性資產轉移（接受捐贈非現金資產、接受現金捐贈、撥款轉入）；持有資產或負債的價值變動（外幣資本折算差額）；自然災害或其他環境因素導致的利得或損失。可見資本公積（除股本或資本溢價外）的內容實質是一種“利得”。

　　從以前資本公積核算的內容看，它既有投資者投入資本產生的股本溢價，又有與投入資本無關的利得。這樣伴隨著新準則的實施其核算內容也發生了較大變化，主要表現在以下幾個方面：

　　（一）接受捐贈收益會計處理的變化新準則體系對接受捐贈的會計處理沒有明確規范。但是在《企業會計準則應用指南》中關于“6301營業外收入”總賬科目中對此進行了說明，即：“營業外收入”科目核算企業發生的各項營業外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。這樣捐贈收益應在“營業外收入”核算而不在“資本公積”中核算。

　　（二）無法支付的應付款項核算的變化根據新《企業會計準則——基本準則》對利得和損失的定義，無法支付的應付款項按規定程序批準后應作為當期利得，在“營業外收入”核算而不在“資本公積——其他資本公積”中核算。

　　（三）權益法核算的長期股權投資會計處理的變化《企業會計準則第2號——長期股權投資》第九條規定：“長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。”

　　《企業會計準則講解》中，投資企業取得對聯營企業和合營企業的投資以后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況進行處理。其中初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的“營業外收入”，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。這樣，差額就不再攤銷。